Корректирующая счет-фактура на аванс

Содержание:

Счета-фактуры: корректировка или исправление?

Вот уже больше года действует такое понятие, как корректировочный счет-фактура 1 . Тем не менее у бухгалтеров продолжают возникать вопросы по его применению. Зачастую поставщики выписывают корректировочный счет-фактуру не в тех ситуациях либо вместо него оформляют исправительный документ. Рассмотрим такие случаи.

Корректировочный счет-фактуру оформляют дополнительно к «первоначальному» счету-фактуре в случае изменения стоимости ранее отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) 2 . В нем указывают номер и дату «первоначального» счета-фактуры, все его числовые показатели, а также новые данные. После чего определяют разницу (сумма уменьшения или увеличения), которая и будет заноситься в книгу продаж или книгу покупок продавца и покупателя.

Меняется цена

Что понимается под изменением стоимости товаров (работ, услуг)? В Налоговом кодексе уточняется, что изменение стоимости может быть связано как с изменением цены товара, так и с уточнением количества отгруженных товаров. Изменение цены может произойти, к примеру, в случае предоставления поставщиком скидки за достижение покупателем определенных условий. Правда, для этого из договора должно четко следовать, что скидка меняет цену ранее отгруженного товара. Ведь скидки бывают разные. Очевидно, что скидка, не меняющая цену товара, не должна повлечь за собой составление продавцом корректировочного счета-фактуры.
Бывает так, что на момент составления счета-фактуры продавцу еще не известна окончательная цена товара (работы, услуги), в связи с чем расчеты сначала производятся по предварительным ценам, рассчитанным, допустим, по данным прошлых периодов. Такая ситуация возникает, к примеру, в отношении поставки электроэнергии, расчеты за которую осуществляются по нерегулируемым ценам. Когда поставщику станет известна окончательная стоимость, ему необходимо составить корректировочный счет-фактуру 3 .
А вот в другой, на первый взгляд, казалось бы, похожей ситуации чиновники рассудили иначе. Минфин рассмотрел вопрос, когда к моменту экспортной отгрузки товара цена еще не была известна, поскольку она определяется по котировкам, опубликованным на дату выписки коносамента. В данном случае экспортеру необходимо указывать в счете-фактуре плановую цену 4 .
Чиновники пояснили, что здесь корректировочный счет-фактура не составляется, а все изменения в счет-фактуру нужно вносить через исправление. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что в данной ситуации цена не меняется, поскольку она определяется по котировкам. Плановую цену экспортер просто вынужден поставить, так как на момент отгрузки необходимо обязательно оформить счет-фактуру. Отличие предыдущей ситуации состоит в том, что там расчеты производятся сначала по предварительным ценам, которые потом меняются на «окончательные» (фактические) цены, а здесь расчет цены оформляется единожды — по котировкам. То есть, все зависит от условий договора.

Недостача товара

Другая ситуация, при которой необходимо также прибегать к составлению корректировочного счета-фактуры — когда товар приходит в одном количестве, а в счете-фактуре указано, например, большее количество. Получается, что фактические данные не соответствуют данным документа.
Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать то количество товара, которое фактически поступило, а не по документам. Очевидно, что тогда и к вычету НДС покупателю следует поставить сумму, соответствующую принятому количеству. Конечно, в этом случае вычет не будет соответствовать сумме, указанной в счете-фактуре, но чиновники не видят в этом ничего противозаконного 5 . Обратите внимание, что в этом случае покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру от продавца, не будет регистрировать его у себя в книге продаж. Таким образом, восстанавливать НДС не потребуется.
Что же делать, если недостача обнаружилась после факта оприходования? То есть, товар ранее был принят к учету в большем количестве, и, соответственно, НДС принят к вычету в завышенной сумме. В этом случае продавец также обязан составить корректировочный счет-фактуру. Но его уже покупатель должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС.

Обнаружение брака

Составлять корректировочные счета-фактуры поставщику необходимо также в том случае, если покупатель при приемке груза обнаружил, что часть товара повреждена. Очевидно, что покупатель имеет полное право отказаться от приемки бракованной части товара и, соответственно, не принимать его к учету. Равно как и не принимать к вычету НДС, приходящийся на бракованную часть товара.
Если же бракованной оказалась вся партия товара, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, то поставщик не должен составлять корректировочный счет-фактуру. В этом случае покупатель также не составляет счет-фактуру при возврате брака. Так как товар не был оприходован, значит, обратной реализации не возникает. Продавец должен отразить вычет НДС на основании того счета-фактуры, который был им выписан при отгрузке товара, оказавшегося браком 6 .
Рассмотрим ситуацию, когда брак был обнаружен покупателем после его оприходования и этот «неликвид» возвращается поставщику. По многочисленным разъяснениям чиновников, в данной ситуации поставщик также не обязан составлять корректировочные счета-фактуры 7 . Однако при возврате брака счет-фактуру уже придется составить покупателю, ведь он успел оприходовать товар. А это значит, что при возврате продукции возникает обратная реализация. Именно такой вывод и следует из указанных выше писем чиновников. Правда, если покупатель не является плательщиком НДС, например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то счет-фактуру на возвращаемый товар он не составляет. Тогда уже продавец должен будет составить корректировочный счет-фактуру 8 .
Составить корректировочный счет-фактуру поставщику придется и в случае, когда бракованный товар не возвращается, а утилизируется покупателем 9 .

Неоднократное изменение стоимости

Случается так, что стоимость товаров меняется не единожды. Возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов фактур. Чиновники считают, что при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры 10 .
Обратите внимание, что брать нужно данные не «первоначального» счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим полагаем, что в строке 1б, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.
Кстати, если к моменту составления корректировочного счета-фактуры изменились реквизиты продавца или покупателя, то в документе нужно указывать новые данные 11 . Дополнительно можно указать и прежние данные. Это не будет являться нарушением.

Исправительные счета-фактуры

И, наконец, рассмотрим случаи, когда бухгалтеру следует составлять исправительные счета-фактуры. Прибегать к оформлению исправительного счета-фактуры необходимо в ситуации, когда бухгалтер допустил техническую ошибку, вследствие чего в счет-фактуру попала неверная сумма 12 . Или, например, бухгалтер поставщика ошибся в написании адреса, наименования продавца/покупателя и т. п. При арифметической ошибке также следует составлять исправительный счет-фактуру 13 .
В том случае, если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, то новые экземпляры счетов фактур не составляются 14 .
Теперь поясним, что подразумевается под исправлением. Раньше исправления вносились в счета-фактуры путем зачеркивания неверных показателей и отражением верных данных с указанием даты внесения исправлений, подписей и печати поставщика. Теперь же вместо этого нужно просто составить новый документ. Причем исправительному счету-фактуре присваивается не новый номер и дата, а указывается номер и дата «первичного» счета-фактуры. Но при этом в строке «исправление» (строка 1а) указывается порядковый номер исправления и дата исправления.
Обращаем внимание, что если бухгалтеру нужно исправить счет-фактуру, которая была составлена до 22 января 2012 года, то исправления следует вносить по старым правилам 15 .

Надо ли исправлять «первичку»?

Наряду с вопросами составления корректировочных и исправительных счетов фактур у бухгалтеров часто встает вопрос по поводу исправления «первички». Ведь счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг, акта выполненных работ).
Официальных разъяснений чиновников по данному вопросу не было. Но если говорить об исправительных счетах-фактурах, то очевидно, что и первичную документацию следует исправить, ведь имеет место ошибка. Некоторые указания по исправлению «первички» содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105 по согласованию с ЦСУ СССР. Там сказано, что ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым правильные данные. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
А вот в отношении корректировочных счетов фактур мнения независимых специалистов разошлись. Одни высказывают мнение, что вносить исправления в ранее составленную первичную документацию не нужно. Аргумент такой: нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности корректировать первичные учетные документы, которые были правильно составлены на момент совершения операции. Да и в указанном выше Положении речь идет об исправлении ошибки, а здесь о таковой говорить не приходится.
Правда, если в товарной накладной указывается количество товара, отличное от того, которое было фактически получено покупателем, можно говорить о том, что первичный учетный документ составлен некорректно и в нем содержатся показатели, не соответствующие действительности. В такой документ необходимо внести исправления, уточняющие количественные показатели.
При изменении цены, к примеру, вследствие получения скидки ситуация неоднозначна. Ошибки тут точно нет, но мы считаем, что поставщику все равно лучше внести исправления в первичный документ. Ведь при изменении цены на ранее поставленный товар можно говорить о том, что данные «исходного» первичного документа не соответствуют действительности, а именно — цена там указана неверно. Раз так, то цену нужно исправить. А как это сделать? Путем внесения исправлений в ранее выданный документ.
На практике некоторые компании выписывают к корректировочному счету-фактуре отдельный акт на разницу. Хотим предупредить, что такие действия неправомерны, поскольку бухучет ведется на основании первичных документов, которыми оформляется хозяйственная операция. Появление разницы в цене не является хозяйственной операцией, поэтому оформлять ее дополнительным документом не нужно.

Сноски:
1 пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137)
2 абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ
3 письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95
4 письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45
5 письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05
6 письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/[email protected]
7 письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11
8 письмо Минфина России от 03.07.2012 № 03-07-09/64
9 письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66
10 письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-07-09/127
11 письмо Минфина России от 04.12.2012 № 03-07-08/264
12 письмо Минфина России от 13.04.2012 № 03-07-09/34
13 письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 30.11.2011 № 03-07-09/44
14 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением № 1137
15 п. 2 постановления № 1137

Корректировочный и исправленный счета-фактуры: почувствуйте разницу

Уже прошло больше полугода с тех пор, как в НК появился термин «корректировочный счет-фактура» и установлен порядок выставления такого счета-фактуры. Не первый день действует и Постановление Правительства № 1137, которым была утверждена форма этого документа, а также введены новые правила внесения исправлений в счета-фактуры. Тем не менее многие до сих пор путаются, в каких случаях нужно выставлять корректировочный счет-фактуру, а в каких — исправленный.

Когда и как нужно вносить изменения в счет-фактуру

СЧЕТ-ФАКТУРА № от « » (1)

ИСПРАВЛЕНИЕ № от « » (1а)

Итак, вы вносите изменения в графы 3, 4, 5, 8, 9. Когда какой счет-фактуру выставлять?

Покажем это на примерах.

Если в первичном счете-фактуре допущена ошибка — нужно выставить исправленный счет-фактуру, а если изменились условия сделки — корректировочный.

Исправленный счет-фактура выглядит, в общем-то, так же, как и первичный (в отличие от корректировочного счета-фактуры, у которого другая форма). Даже дата и номер в строках 1 первичного и исправленного счетов-фактур — одинаковые. Отличие исправленного счета-фактуры только в том, что:

Аннулируем и регистрируем

Суммовые показатели, подлежащие аннулированию, указываются в книге покупок или продаж (либо в дополнительных листах книги покупок или продаж) со знаком «–».

Порядок регистрации исправленных и корректировочных счетов-фактур в книге покупок и книге продаж мы покажем в таблице. Обратите внимание: если к моменту выставления (получения) исправленного или корректировочного счета-фактуры закончился квартал, в книге покупок или продаж за который нужно аннулировать или зарегистрировать счет-фактуру, то необходимые записи нужно делать в дополнительном листе книги покупок или прода ж пп. 4, 9, 10, 12 Правил ведения книги покупок; пп. 5, 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок; пп. 3, 10— 12 Правил ведения книги продаж; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

* Если покупатель раньше корректировочного счета-фактуры получил первичный документ, подтверждающий уменьшение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), то в книге продаж регистрируется этот докумен т подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

Такой порядок аннулирования и регистрации счетов-фактур в книге покупок и продаж неизбежно приводит к возникновению недоимки, необходимости начисления пени и подачи уточненки по НДС, есл и п. 1, подп. 1 п. 4 ст. 81, пп. 1, 5 ст. 174 НК РФ :

  • покупатель получил исправленный счет-фактуру после 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором в книге покупок был зарегистрирован первичный счет-фактура;
  • продавец выставил корректировочный счет-фактуру на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) после 20-го числа месяца, следующего за кварталом отгрузки.

И если для продавца такие неблагоприятные последствия фактически установил законодател ь п. 10 ст. 154 НК РФ , то для покупателя постаралось Правительство, издав Постановление № 1137.

Кстати, если продавец пойдет навстречу покупателю, то последний почти всегда может обойти неприятные последствия получения исправленных счетов-фактур после окончания квартала, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура. Для этого достаточно, чтобы продавец:

  • вместо исправления счета-фактуры выставил новый первичный счет-фактуру без ошибок;
  • указал в исправленном счете-фактуре дату исправления, приходящуюся на квартал отгрузки. Так как отследить дату получения исправленного бумажного счета-фактуры практически невозможно, то, если налоговики еще не ознакомились с содержанием книги покупок за квартал, в котором зарегистрирован первичный счет-фактура, ничто не мешает покупателю в ней же зарегистрировать и исправленный счет-фактуру.

Как отражается счет-фактура на аванс в книге покупок в 2018 году

Любые хозяйственные операции должны быть отображены в бухгалтерской документации налогоплательщика. Поэтому для регистрации авансовых поступлений и счетов-фактур была разработана книга покупок (продаж).

Содержание

Но, так как существует множество нюансов при ее заполнении, то необходимо разобраться, как происходит отражение корректировочного счета фактуры в книге покупок и почему в книгу покупок попадают старые счета.

Что нужно знать ↑

Основное что необходимо знать каждому налогоплательщику – это порядок получения денежной массы от контрагента, оформление счета-фактуры (далее — счетов) на перечисленный аванс и отображение произведенной операции в книге покупок (продаж).

Однако документальное оформление сделки не единственная обязанность сторон соглашения.

Так как после этого нужно будет оформить отгрузку товаров согласно с условиями договора и отобразить в декларации данные по начислению и уплате НДС.

При отгрузке продукции поставщик должен оформить еще один счет, но, уже на отгружаемые товары.

Этот документ должен содержать реквизиты, установленные налоговым законодательством. Сюда входит:

  • номер, дата составления документа;
  • наименование, место нахождение, ИНН участников сделки;
  • название, адрес отправителя и получателя груза;
  • номер платежного поручения, если производится авансирование предстоящих поставок;
  • наименование отгружаемой продукции и единица измерения;
  • обьем поставляемых товаров;
  • название используемой валюты;
  • цена за единицу измерения без НДС;
  • стоимость продукции исходя из общего объема поставляемых товаров;
  • сумма акцизного сбора, если отгружается подакцизная продукция;
  • налоговую ставку;
  • сумма налога, что предъявляется покупателю;
  • стоимость совокупного объема поставляемых товаров с НДС;
  • страна производитель;
  • номер таможенной декларации.

Что касается уплаченного ранее налога, то он принимается к вычету сразу при регистрации счета в книге покупок. Как видно, один и тот же счет может быть отображен в книге несколько раз.

Обычно подобные операции осуществляются в следующих случаях:

  • если отгрузка товаров осуществляется разными партиями и в разное время;
  • если стоимость отгруженной продукции больше размера перечисленного аванса.

Во втором случае счет отображается в книге покупок согласно размеру уплаченного аванса. Внесение данных в налоговую декларацию происходит по итогам квартала на основании оформленных счетов.

Отчетная документация подается не позже 20 числа месяца, что идет за стекшим отчетным периодом. Декларация включает следующие разделы:

  1. Титульный лист.
  2. Раздел №1–12.
  3. Приложение №1, 2 к разделу №3.
  4. Приложение №1 к разделу №8-9.

Возвращаясь к вопросу оформления счета-фактуры на полученный аванс, следует напомнить, что он должен содержать:

  1. Номер, дату оформления документа.
  2. Наименование, место нахождение, ИНН участников сделки.
  3. Номер платежного поручения.
  4. Наименование поставляемой продукции.
  5. Название используемой валюты.
  6. Сумму авансового платежа.
  7. Налоговую ставку.
  8. Сумму налога, что предъявляется покупателю.

Если возникает необходимость оформить корректировочный счет, то в нем следует отобразить следующие данные:

  1. Название документа, номер, дату составления счета.
  2. Наименование, адрес, ИНН участников сделки.
  3. Название отгружаемой продукции и единицу измерения, влияющую стоимость товаров.
  4. Обьем поставляемых товаров до и после уточнения объема отгружаемой продукции.
  5. Название используемой валюты.
  6. Цену за единицу измерения без учета НДС.
  7. Стоимость общего объема поставляемой продукции без учета НДС до и после уточнения.
  8. Сумму акцизного сбора при отгрузке подакцизной продукции.
  9. Налоговую ставку.
  10. Сумму налога, что определяется на основании установленных ставок до и после изменения цены отгружаемой продукции.
  11. Общую стоимость продукции по счету с учетом НДС до и после изменения цены отгружаемой товарной массы.
  12. Разницу между показателями счетов.

Оформленные документы должны быть подписаны руководителем и главбухом организации. Если документ составляется в электронном формате, тогда он должен сопровождаться электронно-цифровой подписью директора предприятия.

Основные сведения

Документальное оформление полученного аванса производиться в 5-дневный срок с момента перечисления денег (ст.168 НК РФ).

Аналогичные сроки установлены для составления счета при отгрузке реализуемой продукции. При этом выписать счет должен продавец. Один экземпляр для покупателя, а второй для продавца.

Указанный документ впоследствии подшивается к другим счетам и регистрируется в книге покупок (продаж). Однако если отгрузка продукции произошла раньше, чем истекло 5 дней с момента получения аванса, то составлять счет-фактуру необязательно.

Что касается отображения данных в книге покупок, то здесь стоит отметить следующее:

Корректировочный счет-фактура и другие изменения законодательства по НДС

Предоставление покупателям скидок при реализации товаров (работ, услуг) является обычной практикой в деятельности хозяйствующих субъектов. Скидки, в частности, при реализации товаров могут предоставляться как в момент отгрузки товаров, так и после их отгрузки. Практика предоставления скидок (премий) после даты отгрузки товаров получила более широкое распространение с дополнением статьи 265 НК РФ пунктом 19.1, предусматривающим возможность учета в составе внереализационных расходов, премий (скидок), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Однако с внесением данных изменений возникли многочисленные споры с порядком исчисления НДС при предоставлении премий (скидок) после даты реализации. Внесенными Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в НК РФ изменениями рассмотрены ситуации корректировки стоимости отгруженных товаров (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и имущественных прав, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Для реализации данных изменений предусмотрен новый документ — корректировочный счет-фактура.

В соответствии с новым абзацем, дополнившим пункт 3 статьи 168 НК РФ, продавец при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения, подлежит вычету у продавца.

Соответственно, у покупателя в таком случае суммы налога в размере такой разницы подлежат восстановлению.

В соответствии с порядком, определенным в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
  • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Т. е. рассматривая вариант, когда в договоре предусмотрено предоставление продавцом покупателю скидки, например, за «выбранный объем», по результатам работы за месяц продавцу необходимо будет выставить корректировочные счета-фактуры и заактировать либо иным образом зафиксировать факт исполнения условий договора в части снижения цены товара (работы, услуги). Необходимо заметить, что выставление корректировочных счетов-фактур может оказаться крайне трудоемким, так как требования к корректировочному счету-фактуре предусматривают необходимость указывать сведения по каждой операции, каждому товару (работе, услуге) и каждому счету-фактуре, в отношении которых имеет место изменение стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, на каждый счет-фактуру, в котором содержатся данные по товарам, стоимость отгрузки по которым была изменена, необходимо будет выписать отдельный корректировочный счет-фактуру.

В случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникающая разница учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), а у покупателя данная разница подлежит вычету (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 154 НК РФ).

Данный порядок определен новым пунктом 13 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычет суммы разницы как у покупателя, так и у продавца производятся на основании корректировочных счетов-фактур и документов, подтверждающие факт изменения стоимости товаров (работ, услуг).

Изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)

Предоставление покупателям скидок при реализации товаров (работ, услуг) является обычной практикой в деятельности хозяйствующих субъектов. Скидки, в частности, при реализации товаров могут предоставляться как в момент отгрузки товаров, так и после их отгрузки. Практика предоставления скидок (премий) после даты отгрузки товаров получила более широкое распространение с дополнением статьи 265 НК РФ пунктом 19.1, предусматривающим возможность учета в составе внереализационных расходов, премий (скидок), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Однако с внесением данных изменений возникли многочисленные споры с порядком исчисления НДС при предоставлении премий (скидок) после даты реализации. Внесенными Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в НК РФ изменениями рассмотрены ситуации корректировки стоимости отгруженных товаров (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и имущественных прав, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Для реализации данных изменений предусмотрен новый документ — корректировочный счет-фактура.

В соответствии с новым абзацем, дополнившим пункт 3 статьи 168 НК РФ, продавец при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения, подлежит вычету у продавца.

Соответственно, у покупателя в таком случае суммы налога в размере такой разницы подлежат восстановлению.

В соответствии с порядком, определенным в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
  • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Т. е. рассматривая вариант, когда в договоре предусмотрено предоставление продавцом покупателю скидки, например, за «выбранный объем», по результатам работы за месяц продавцу необходимо будет выставить корректировочные счета-фактуры и заактировать либо иным образом зафиксировать факт исполнения условий договора в части снижения цены товара (работы, услуги). Необходимо заметить, что выставление корректировочных счетов-фактур может оказаться крайне трудоемким, так как требования к корректировочному счету-фактуре предусматривают необходимость указывать сведения по каждой операции, каждому товару (работе, услуге) и каждому счету-фактуре, в отношении которых имеет место изменение стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, на каждый счет-фактуру, в котором содержатся данные по товарам, стоимость отгрузки по которым была изменена, необходимо будет выписать отдельный корректировочный счет-фактуру.

В случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникающая разница учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), а у покупателя данная разница подлежит вычету (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 154 НК РФ).

Данный порядок определен новым пунктом 13 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычет суммы разницы как у покупателя, так и у продавца производятся на основании корректировочных счетов-фактур и документов, подтверждающие факт изменения стоимости товаров (работ, услуг).

Оформление корректировочного счета-фактуры

Как мы уже отмечали, изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ, введен новый вид счета-фактуры — корректировочный*. Согласно пункту 1 корректировочный счет-фактура служит основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Примечание:
* До сегодняшнего дня у нас был обычный счет-фактура на реализацию и счет-фактура на аванс.

К данной категории счетов-фактур предъявляются требования, предусмотренные пунктом 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Аналогично счетам-фактурам на реализацию ошибки в корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, налоговую ставку и сумму НДС, не являются основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС.

Перечень реквизитов, обязательных к заполнению в корректировочном счете-фактуре, предусмотрен пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ, и он в целом дублирует обычный счет-фактуру на реализацию. Однако в корректировочном счете по большинству «содержательных» показателей подлежат отражению как сведения, отраженные в первоначальном счете-фактуре, так и сведения с учетом изменений.

Данный порядок касается следующих показателей:

  • количество (объем) товаров (работ, услуг) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (работ, услуг);
  • цена (тариф) за единицу измерения до и после изменения цены (тарифа);
  • стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;
  • сумма НДС, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
  • стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
  • разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что при этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Корректировочные счета-фактуры согласно статье 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ подлежат применению с 1 октября 2011 года. Таким образом, со вступление в силу данных изменений «отрицательные» счета-фактуры становятся правомерными.

Напомним, что согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Таким документом в настоящее время является Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

С введением в статью 169 НК РФ новой формы счета-фактуры возникает необходимость внесения соответствующих изменений и в данный документ, т. е. утверждения непосредственно формы корректировочного счета-фактуры и порядка его отражения. Учитывая, что изменения в НК РФ вступают в силу с 1 октября 2011 года, применение корректировочных счетов-фактур с этой даты будет обязательным, независимо от внесения соответствующих изменений в Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914.

Фирма «1С» своевременно предложит варианты поддержки этих изменений в программах после появления разъяснений Минфина России.

Отмена начисления НДС с суммовых разниц

Изменения НК РФ коснулись сделок, обязательства об оплате которых предусмотрены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. Новым пунктом 4 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что в данном случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При этом при последующей оплате товаров (работ, услуг) корректировка налоговой базы не производится. Возникающие суммовые разницы у продавца учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационых расходов в зависимости от изменения курса ЦБ РФ на дату поступления денежных средств. «Симметричный» порядок применяется у покупателя — налоговые вычеты не корректируются, а суммовые разницы учитываются также в составе внереализационных доходов/расходов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Уточнения перечня операций, не подлежащих налогообложению

Напомним, что статья 149 НК РФ определяет перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Наиболее серьезные изменения в данную статью внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности». В частности, изменения затронули следующие положения:

  • предусмотрена возможность освобождения от НДС услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми всеми организациями, независимо от организационно-правовой формы (ранее данное освобождение предоставлялось только государственным и муниципальным учреждениям социальной защиты). Основанием для применения освобождения является наличие заключения организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • ограничено применение освобождения в части оказания услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях. Данным освобождением могут воспользоваться только организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Как и ранее, освобождение по НДС распространяется на услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • более четко сформулировано освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ. С учетом внесенных изменений не подлежит обложению НДС реализация «продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям;
  • уточнен порядок применения освобождения по НДС при оказании услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, а также при оказании услуг в сфере культуры и искусства (подп. 14 и 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • введен подпункт 14.1пункта 2 статьи 149 НК РФ, предусматривающий освобождение от налогообложения услуг по социальному обслуживанию населения, в том числе несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей иных лиц, находящихся в сложной жизненной ситуации. В рамках данного подпункта предусматривается также освобождение от НДС услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости;
  • с учетом внесенных изменений освобождена от налогообложения передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, но и передача имущественных прав (подп. 12 п. 3 статьи 149 НК РФ);
  • предусмотрено освобождение при безвозмездном оказании услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы с учетом требований, предусмотренных подпунктом 32пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ, более подробно определены критерии и порядок подтверждения освобождения в части выполнения работ (услуг) по сохранению объектов культурного наследия. Внесенными изменениями предусмотрено, что освобождение по НДС распространяется на широкий перечень работ (в том числе, консервационные, противоаварийные, ремонтные и т. п.), связанный с сохранением объекта культурного наследия (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Также данным законом предусмотрено освобождение от НДС в отношении:

  • реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25 % (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);
  • оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Кроме того разъяснен порядок признания объектов производственного назначения при оказании услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве.

Напомним, что подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ сделано исключение в части освобождения от НДС услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения.

Внесенными изменениями определено, что к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Новые случаи восстановления НДС

Рассматриваемым законом внесены изменения в статью 170 «Порядок отнесения сумма налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ. Пункт 3 данной статьи дополнен новыми положениями, предусматривающими необходимость восстановления в следующих случаях:

  • дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, т. е. речь идет о случаях применения нулевой ставки по НДС. При этом восстановленные суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг);
  • в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в данном случае, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Также внесенными изменениями предпринята попытка решить проблему с порядком применения пропорции при осуществлении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности при оприходовании объектов основных средств и нематериальных активов. Напомним, что проблема состоит в следующем — пропорция определяется по итогам деятельности налогоплательщика за налоговый период (квартал), соответственно, приобретая имущество в первом или втором месяце квартала, пропорция облагаемой и необлагаемой деятельности еще не определена. В связи с изложенным пункт 4 статьи 170 НК РФ дополнен положением следующего содержания: «По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав». С учетом данных изменений расчет пропорции будет зависеть от месяца постановки на учет основного средства.

Кроме того уточнено «правило 5 процентов», предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ. С учетом внесенных изменений, предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта, т. е. частично предъявлять НДС, а частично учитывать в расходах (стоимости материалов, объектов основных средств и нематериальных активов), к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вся сумма НДС подлежит вычету. Ранее в данном абзаце был сделан акцент только на расходах на производство товаров (работ, услуг).

Изменения в признании объекта налогообложения

Изменениями, внесенными в подпункт 5 пункт 2 статьи 146 НК РФ, уточнено, что не признается объектом налогообложения по НДС не только передача на безвозмездной основе объектов ОС органам государственной власти и местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениями, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, но и оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов ОС данным категориям лиц.

Ранее неоднократно возникали споры между налоговыми органами и налогоплательщиками при предоставлении имущества во временное безвозмездное пользование. Неоднократно судами отмечалось, что из содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не следует, что данная норма подлежит применению только в случае перехода права собственности на объекты основных средств (Определение ВАС РФ от 24.03.2009 № 7246/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу № А45-17387/2009).

Таким образом, с учетом внесенных изменений можно говорить о разрешении еще одной спорной ситуации. Налоговая база по НДС не будет возникать ни при передаче в собственность объектов основных средств, ни при передаче таких объектов во временное пользование на безвозмедной основе.

Изменения в порядке определения места реализации товаров, работ (услуг).

Рассматриваемым законом внесены уточнения в порядок определения места реализации товаров (работ, услуг). Данные изменения носят «точечный» характер и затрагивают ограниченный круг налогоплательщиков, но не обращать на них внимание было бы не правильно.

. в части места реализации товаров

Изменениями, внесенными в статью 147 НК РФ, предусмотрено, что местом реализации товаров признается территорию РФ, не только в том случае, если товар находится на территории РФ, либо в момент начала отгрузки находится но на территории РФ, но и в том случае, если товар находится/отгружается с иных территорий, находящихся под юрисдикцией РФ.

Напомним, что согласно части 2 статьи 67 Конституции РФ Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

. в части места оказания аудиторских услуг

Кроме того, важно отметить, что уточнено место оказания аудиторских услуг. Наряду с консультационными, юридическими и бухгалтерскими услугами место оказания аудиторских услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

В данном случае следует обратить внимание на постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10 по делу № А40-70846/10-107-362. При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что общество оказывало услуги по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или стандартами ГААП (GAAP) иностранным организациям, не осуществляющим деятельность на территории РФ, в связи с чем в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных услуг территория РФ не была признана. По результатам проведенной проверки инспекцией был сделан вывод, что «поскольку аудиторские услуги не поименованы в подп. 1 — 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в перечне работ и услуг, предоставляемых российской организацией иностранному юридическому лицу, то в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке».

Признавая решения инспекции недействительным, суды исходили из того, что «аудиторские услуги представляют собой сочетание бухгалтерских, консультационных и юридических услуг, в связи с чем в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация не признается местом их оказания».

. в части места реализации работ (услуг), носящих вспомогательный характер

Важные уточнения внесены в пункт 3 статьи 148 НК РФ. С учетом изменений предусмотрено, что вспомогательный характер работ по отношению к реализации других работ (услуг) следует рассматривать внутри каждой конкретной организации. Т. е. говорить о наличии вспомогательных работ и определять место их оказания по месту реализации основных работ (услуг) правомерно только в отношении организации или индивидуального предпринимателя, которыми оказывается несколько видов деятельности, часть из которых носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг). Также внесенными изменениями уточнен порядок определения места реализации в части услуг по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом, а также выполнения работ (оказания услуг) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Иные изменения 21 главы НК РФ

В завершении статьи рассмотрим, какие положения подверглись изменения в связи с Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ:

1. При подтверждении применения ставки НДС 0 %, в том числе экспорта, из перечня документов исключена обязанность предоставления выписки, подтверждающей поступление денежных средств. Т. е. подтверждение оплаты при подтверждении нулевой ставки НДС теперь не требуется.

2. Уточнено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, корректировка налоговой базы при применении нулевой ставки по НДС не требуется (п. 3 статьи 153 НК РФ).

3. Предусмотрено применение нулевой ставки по НДС в отношении следующих видов деятельности:

  • услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, а также транспортно-экспедиционных услуг (подп. 3.1.п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также работ (услуг), связанных с такой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

4. Уточнено, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе требования к другому лицу на основании закона, налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

5. Определено, что при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, налоговая база определятся как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется по каждой операции отдельно. Налоговыми агентами в рассматриваемом случае признаются покупатели конфискованного имущества, которые обязаны исчислить НДС расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 4.1. ст. 161 НК РФ);

6. Уточнен порядок применения заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ). В частности, исключено требование к банкам, предоставляющим банковскую гарантию, о наличии зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 миллионов рублей. Вместе с тем дополнено, что банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, т.е. одновременно с подачей заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС.

7. Пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрена возможность вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) не только при капитальном строительстве, но и при ликвидации основных средств, а также при разборке, демонтаже основных средств. Также рассматриваемая норма дополнена порядком восстановления ранее предъявленных сумм НДС по объектам недвижимости (основных средств), в отношении которых была проведена модернизация (реконструкция) и которые стали использоваться для осуществления операций, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

От редакции. К 1 октября будет выпущено обновление «1С:Бухгалтерии 8», в котором будут реализованы следующие изменения по НДС: отмена НДС с суммовых разниц, отмена корректировки налоговой базы по ставке НДС 0 %, восстановление НДС при реализации по ставке НДС 0 %.